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企业建造合同预计亏损的账务和税务处理

2016-1-26 9:22:43点击数(0)来源:互联网   手机浏览
《企业会计准则》规定,建造合同,是指为建造一项或数项在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的资产而订立的合同。建造合同分为固定造价合同和成本加成合同。固定造价合同,是指按照固定的合同价或固定单价确定工程价款的建造合同。成本加成合同,是指以合同约定或其他方式议定的成本为基础,加上该成本的一定比例或定额费用确定工程价款的建造合同。

  

  《企业会计准则》规定,建造合同,是指为建造一项或数项在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的资产而订立的合同。建造合同分为固定造价合同和成本加成合同。固定造价合同,是指按照固定的合同价或固定单价确定工程价款的建造合同。成本加成合同,是指以合同约定或其他方式议定的成本为基础,加上该成本的一定比例或定额费用确定工程价款的建造合同。

  一般情况下,企业应当按照单项建造合同进行会计处理。但是,在某些情况下,为了反映一项合同或一组合同的实质,需要将单项合同进行分立或将数项合同进行合并。随着工程的进行,建造企业预计将要发生的成本可能大于合同约定的收入。为了能够公允地反映企业资产的真实性,需要对建造合同的预计损失进行确认和计量。

  预计亏损的会计处理

  《企业会计准则第15号——建造合同》中涉及预计损失的是其第二十七条的规定:合同预计总成本超过合同总收入的,应当将预计损失确认为当期费用。建造合同预计损失,实质上是施工企业的存货跌价准备,因为施工企业正在建造的资产,类似于工业企业的在产品,性质上属于施工企业的存货,期末应当按照存货准则中关于期末计提减值准备的要求,对其进行减值测试。建造合同预计亏损一般考虑以下因素:

  (1)计提对象:固定造价合同。

  (2)计提条件:合同预计总成本超过合同总收入时计提合同预计损失准备。

  (3)预计损失的计量:确认预计损失时,应先确认项目预计总收入与预计总成本,然后用预计总合同成本减去合同收入得出的预计总亏损,再计算出本期应确认的预计合同损失。计算公式为:本期预计合同损失准备=项目预计总亏损×(1-完工百分比)-以前会计期间累计计提的项目合同预计损失准备。

  其在会计处理时,借记“资产减值损失”科目,贷记“存货跌价准备”科目;合同完工时,将已计提的损失准备冲减合同费用。

  预计亏损的税务处理

  《企业所得税法实施条例》第五十六条明确:企业的各项资产,包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等,以历史成本为计税基础。企业持有各项资产期间资产增值或者减值,除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外,不得调整该资产的计税基础。

  《企业所得税法》第八条规定,合同预计总成本超过合同总收入形成合同预计损失,不属于实际发生的损失,在计算应纳税所得额时不得扣除。企业提取的损失准备,属于《企业所得税法》第十条第(七)项规定的未经核定的准备金支出,在计算应纳税所得额时不得扣除,不得将预计损失确认为当期费用,应按照税法的规定进行纳税调整。

  综上,税法上对于建造合同的预计亏损,按照“据实扣除”原则,不允许税前扣除。

  [案例]某船舶制造厂与客户签定了固定造价为1 000万元的船舶建造合同,工程于2010年初开工,2012年末完工。该船舶制造厂能够可靠地估计预计总收入、预计总成本及合同的完工进度,合同预计损失年末进行测算。相关资料如左侧表1所示。 假设企业所得税率为25%,所得税会计采用资产负债表债务法。

  2010年末:

  合同完工进度=160 ÷(160+800)×100%=16.67%

  确认合同收入=合同总收入×16.67%=1 000×16.67%=166.7 (万元)

  应确认合同费用=预计总成本×16.67%=(160+800)×16.67%=160(万元)

  确认合同毛利=收入-费用=166.7-160=0.7 (万元)

  其账务处理如下:

  借:主营业务成本  160

    工程施工——合同毛利    0.7

    贷:主营业务收入  166.7

  2011年末:

  合同完工进度=(160+500) ÷(160+500+440)×100%=60% .确认合同收入=1 000×60%-166.7=433.3 (万元) 应确认合同费用= (160+500+440)×60%-160=500 (万元) 确认合同毛利=433.3 -500=-66.7 (万元) 预计合同损失=[(160+500+440)-1 000]×(1-60%)=40 (万元)

  其账务处理如下:

  借:主营业务成本 500

    贷:主营业务收入 433.3

      工程施工——合同毛利 66.7

  借:资产减值损失  40

    贷:存货跌价准备——合同预计损失准备  40

  根据上述《企业所得税法实施条例》第五十六条,建造合同形成的资产的减值,税法上不予认可,按照《企业会计准则第18号——所得税》,资产的账面价值小于其计税基础,应确认由可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产。

  借:递延所得税资产 10(40×25%)

    贷:所得税费用 10

  2012年末:

  确认合同收入=合同总金额-至目前累计已确认的收入=1 000-(166.7+433.3)=400 (万元)。

  确认合同费用=1 060-160-500=400 (万元)。

  确认的毛利=400-400=0(万元) .

  预计合同损失=[(160+500+400)-1 000]×100%)-40=20 (万元)。

  借:主营业务成本 400

    贷:主营业务收入 400

  借:资产减值损失 20

    贷:存货跌价准备——合同预计损失准备 20

  借:递延所得税资产 5(20×25%)

    贷:所得税费用 5

  2012年末工程全部完工,项目完工当期应将“存货跌价准备——合同预计损失准备”余额冲减本期“主营业务成本”科目。

  借:存货跌价准备——合同预计损失准备 60

    贷:主营业务成本 60

  合同预计损失准备产生的暂时性差异消失,转回已确认的递延所得税资产

  借:所得税费用 15

    贷:递延所得税资产 15

作者:佚名

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