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PPP项目模式下,财务管理与会计核算处理方式

2016-3-9 15:42:26点击数(0)来源:互联网   手机浏览
由于PPP模式涉及的会计核算通常较为复杂,财政部于2008年发布了《企业会计准则解释第2号》,对BOT业务提出了在现行企业会计准则体系下的具体核算指引。BOT模式可以看作是最典型和完整的PPP模式。

      一、PPP模式介绍

      PPP为英文Public-PrivatePartnerships的缩写。所谓PPP模式,一般是指私营部门获得公共部门的授权,为公共项目进行融资、建设并在未来一段时间内运营项目,通过充分发挥公共部门和私营部门各自的优势,提高公共产品或服务的效率,实现资金的最佳价值的项目运作模式。PPP模式,在我国主要表现为政府和社会资本的合作运作模式。PPP模式可分为建设-运营-移交(BOT)、管理合同(MC)、委托运营(OM)、建设-拥有-运营(BOO)、转让-运营-移交(TOT)、改建-运营-移交(ROT)等不同运作方式。PPP模式适用于基础设施、公用事业、自然资源开发和城镇化等大中型公共项目,它一般具有资本集中度高、投资额度大、投资期限长且投资回报一般不高、参与方较多且各方利益常不一致等特征。PPP模式在当前我国深化改革、加大城镇化建设和地方债务负担加重的情况下,有着诸多优点:能够提高公共产品或服务的效率,支持国家城镇化进程,能满足金融市场不断完善的要求,满足社会资本参与公共设施基础建设的要求,也能缓解国家财政和货币政策的困境,因此有着很大的应用空间。党的十八届三中全会以来,我国政府大力倡导企业通过PPP运作模式积极参加公共设施建设,PPP投资规模不断扩大,渐成公共设施建设主流模式。2015年8月26日,李克强总理主持召开的国务院常务会议,更是专门指出,要“加快棚改、铁路、水利等重大工程建设,设立PPP项目引导资金,扩大有效投资需求”。本文主要以PPP模式的业务流程进行为基础,对相关会计核算进行讨论,供会计工作者在PPP模式下进行会计核算时作参考。

      二、PPP业务具体流程分步及注意事项

      以BOT运作方式为例,PPP项目主要流程包括以下几个阶段:1.项目识别;2.项目准备;3.项目采购———包括项目发起、项目筹备谈判;4.项目执行———包括成立项目公司、进行项目融资;5.项目建设———包括项目建设、项目完工验收两阶段;6.项目运营;7.项目移交。从政府角度看,在准备和招标阶段,就应该对项目的投标联合体、资本结构、项目主办人出资要求提出合理要求,制定合理的投标方案,确保从政府角度出发的最佳社会效益。从企业的角度,在投资项目时,首先应对项目进行基础评估,根据项目特点,确定合理的联合主办人,确定合理的投资结构、合理的本金贷款比例、制定合理的权益退出和再融资安排,确保自有资金的合理收益和自身利益的最大化。

      三、PPP业务收入和成本的确认依据

      由于PPP模式涉及的会计核算通常较为复杂,财政部于2008年发布了《企业会计准则解释第2号》,对BOT业务提出了在现行企业会计准则体系下的具体核算指引。BOT模式可以看作是最典型和完整的PPP模式。PPP模式可参照“企业会计准则解释第2号”确认收入和成本:(一)如果项目公司提供实际建造服务,建造期间项目公司对于所提供的建造服务可按照《建造合同》(企业会计准则第15号)确认相关收入和费用。基础设施建成后,项目公司可按照《收入准则》(企业会计准则第14号)确认与后续经营服务相关的收入。建造合同收入应当按照收取或应收对价的公允价值计量,并在区分具体情况确认收入的同时,确认金融资产或无形资产。实际运作情况中,确认无形资产的居多。(二)如果项目公司未提供实际建造服务,将基础设施建造发包给其他方的,不应确认建造服务收入,应当按照建造过程中支付的工程价款等,分别确认为金融资产、无形资产或两者兼有。

      四、PPP业务的具体账务处理

      PPP业务种类多,但会计处理可以分为两类来讨论,一类是托管模式,一类是特许经营权模式。

      (一)托管模式

      1.建设阶段会计核算。

      经济行为假设:某一公共基础设施,确定采用PPP模式,先由政府通过招投标确定××企业为中标人实施项目建设,待项目完成后由企业代政府管理维护该设施或提供公共服务,并通过政府付费实现企业收益。政府的主要职责是:政府出资采用PPP模式———通过招投标确定建设者———项目建成后付费托管,目标是保证公共基础设施的完好可供利用服务于社会大众;企业的职责是:通过承建、代管或者运营该公共基础设施分别获得收益。

      综上所述,企业的会计核算可分建设和代为运营管理两个阶段。建设阶段的会计核算与一般企业的建造合同核算相同。

      建设阶段的会计核算举例如下:

      根据完工百分比法确认工程合同收入、结转工程合同成本:

      借:主营业务成本—××工程

      工程施工—合同毛利

      贷:主营业务收入—××工程

      发生的工程建设费用计入合同成本:

      借:工程施工—合同成本

      贷:银行存款、原材料等

      与政府结算发生的工程价款:

      借:应收账款—××政府

      贷:工程结算—××工程 

      收到政府应结算的工程价款:

      借:银行存款

      贷:应收账款—××政府

      项目完工移交政府并进行决算:

      借:工程结算—××工程

      贷:工程施工—合同成本

      工程施工—合同毛利

      2.运营阶段会计核算。

      工程承建结束,进入政府付费、企业负责运营管理阶段,其核算与劳务合同的核算基本相同:

      确认劳务收入:

      借:预收账款—××政府

      贷:主营业务收入—××工程

      结转劳务成本:

      借:主营业务成本—××工程

      贷:劳务成本 

      发生劳务成本:

      借:劳务成本

      贷:银行存款、应付职工薪酬等

      收到政府预收的劳务款:

      借:银行存款

      贷:预收账款—××政府

      (二)特许经营权模式

      特许经营权模式,是指政府与企业签订合同,由政府授权许可项目公司在特许期限内建设、运营该项目设施并获得合理收益,特许期满后,企业将项目设施无偿移交给政府。特许权合同规定了政府与企业的基本权利和义务,是整个特许期内处理双方关系的基本原则。作为施工企业,一般参与的项目为基础设施建设,其项目建设阶段会计处理同“四(一)”。因特许权是一种无形的资产,符合无形资产的确认条件,企业应作为无形资产核算。因此,在项目建设阶段确认收入时同时确认资产,计入“无形资产”科目核算。会计处理为:借:无形资产—××特许经营权贷:工程施工—合同成本—合同毛利企业在项目进入运营阶段时,企业按照约定收取费用、获得收入。

      会计处理:

      借:银行存款

      贷:主营业务收入(其他业务收入)

      同时,企业应在特许经营期限内,按照一定的摊销方法对特许经营权进行摊销,使特许权实现的收入与其摊销的成本相配比,以更客观地反映该无形资产的现状。其摊销方法可采用直线法、产量法等。此外,对于特许经营权也要进行减值测试,如果发生了减值,也要计提减值准备。

      摊销特许权的会计处理:

      借:主营业务成本(其他业务成本)

      贷:累计摊销—××特许经营权

      特许经营期满时,企业应将该无形资产—××特许经营权摊销完毕,其账面净值为零。不管企业是否已经收回成本实现收益,都要根据与政府签订的协议将无债务纠纷、运行良好的公共基础设施无偿移交给政府。如果仅出售相关资产,出售资产损益一般应计入“营业外支出”“营业外收入”等科目;如果将项目公司整体转让,则项目公司不进行账务处理,企业调整投资收益和长期股权投资等项目。

      目前《企业会计准则》等尚未对PPP模式的会计处理做出相应的规定,理论界、实务界对相关问题的探讨也较少,本文只是抛砖引玉,期望有更高水平理论和实践经验的工作者提出批评指正。

作者:王宗刚

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